一、基本概念
实质课税原则，是指在对税法加以解释和适用时，不拘泥于税法法条的形式约束，若出现形式与实质不一致时，应当根据实质进行判断，以实际情况作为课税的基础。税收法定原则，是指税收主体只能依法律的规定征税，如果没有相应法律作前提，税务机关则不能征税，公民、企业也没有纳税义务。
二、实质课税原则与税收法定原则的适用界限分析
避税是引发思考实质课税的理论与实践的根本原因。关于避税，我们经常会听到“合法避税”“合理避税”的说法。但笔者认为，避税本身就不应该说是“合法”或者“合理”的，因为避税实际上是利用现有法规的疏漏及不足之处为个人或企业谋取利益。虽然避税行为并不属于法律明确禁止的行为，但这是由于立法的缺陷才被我们所利用，立法的问题应该交由立法去解决，而不应该从本质上去扭曲一些概念的认识。“避税”的概念之所以具有争议，原因在于有与此相近的“逃税”概念的存在。避税是指纳税人并不直接违反税法文本规定但却违反其立法宗旨而减少纳税义务的行为；税收逃避是指纳税主体通过采取一系列手段，逃脱已成立的纳税义务，从而减轻或免除税负的各类行为。关于避税行为与税收逃避行为的区分界限并无明确规定。避税直接影响纳税人之间的税负公平以及国家财政收入的取得，反避税可通过税法解释等法律适用或者司法途径对避税行为进行否定，或者通过税制改革等措施防止避税。我国《企业所得税法》第47条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”这一条的主要目的便是用以防范“避税交易”，也是“实质课税原则”的体现。但对于那些旨在为真正的商业目的而不是谋取税务利益进行的交易，以及不会导致滥用税法规定的交易，反避税规定则不再适用。
虽然实质课税原则较好地弥补了因税法条文过于抽象而无法解决的复杂多样的税收问题，但另一种观点认为，税收应当坚持税收法定原则，不能一味地追求实质课税原则。在我国，实质课税原则并未能像税收法定原则一样取得法定基本原则的地位，而是散见于税收实体法和程序法的个别规定中。实质课税赋予了税务机关更大的自由裁量权，应当审慎适用该原则，但实际适用过程中，各地税务机关的标准、尺度、解释、严谨度均不一致且难以统一，存在架空税收法定原则、滥用税收解释权和侵害公民财产权的可能性。
三、两项税收原则在适用中的“博弈”
以房地产并购为例，开发商除了从商事法律角度关注交易的合规性等问题，税收问题也是开发商主要关注和考虑的问题。房地产转让存在多种交易模式，例如股权转让、资产转让、增资扩股、划转、土地使用权或在建工程直接作价投资等。选择何种交易模式作为并购方案，除了从交易双方商业目的、法律风险等方面评估外，还会从不同交易模式项下的税赋进行考虑。例如房地产并购中的股权转让模式（即名股权转让实土地转让，以下简称“名股实地”），是否应当征收土地增值税，在实务中是存在争议的。
（一）股权转让效力的认定
在讨论名股实地是否应当增收土地增值税之前，我们需要先讨论该行为是否合法有效。有观点认为，依据《合同法》第52条：“有下列情形之一的，合同无效：……（三）以合法形式掩盖非法目的。”以股权转让的方式持有目标地块的交易模式，系一种以合法形式掩盖非法目的的行为，应认定股权转让合同无效。但另一种观点认为，仅以股权转让的同时实现了土地转让的效果为由，并不足以直接认定该股权转让协议无效。例如，最高人民法院在（2012）民二终字第22号判决书中明确：“双方所签订的《目标公司股权转让协议》属于股东转让股权的范畴，从法律形式看，其性质仍属于对四家目标公司股权的转让而不是对四家目标公司所取得的土地使用权的转让。因此根据《中华人民共和国公司法》第七十二条‘有限责任公司股东可依法转让其享有的公司股权’的规定，公司之间的股权转让行为并不违背法律、行政法规等强制性规定。所以，原审判决认定《目标公司股权转让协议》为股权转让协议而非土地转让协议并认定该协议为合法有效正确。山鼎公司关于《目标公司股权转让协议》是以股权转让的形式而达到非法转让土地的目的，并以此主张协议无效以及认为原审认定协议有效错误的请求不能成立。”笔者认为，股权转让与土地转让系两种完全不同的法律行为，股权转让行为不应纳入土地管理法律法规审查范围，而应依据《公司法》中有关股权转让的相关规定进行效力审查。
（二）名股实地应当征收土地增值税
依据《土地增值税暂行条例》第2条：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称“转让房地产”）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称“纳税人”），应当依照本条例缴纳土地增值税。”征收土地增值税的前提条件是有土地转让行为的发生，股权转让并未导致土地使用权发生转移，股权转让方并未产生缴纳土地增值税的义务。但在实践中，税务机关依据实质课税原则对名股实地行为进行穿透课税，例如，国税总局关于以转让股权名义转让房地产行为是否应当征收土地增值税的问题，分别向广西地方税务局与天津地方税务局作出如下批复（以下简称《批复》）：
广西地方税务局：你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》〔桂地税报（2000）32号〕收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。
天津地方税务局：你局《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的请示》〔津地税办（2011）6号〕收悉。经研究，同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。
从国税总局的两份《批复》可以看出，税务机关在认定名股实地是否应当纳税时，主要是根据交易的客观事实确定是否符合课税要件，并有权重新估定计税价格，并据以计算应纳税额。
（三）名股实地不应当征收土地增值税
有司法观点认为，我国税法并没有普遍确立实质课税原则，如果需要按照实质课税原则征税，在税收法定主义原则下，必须有税法的特别规定才可以适用。我国现行《土地增值税暂行条例》及其《实施细则》并没有规定可以适用实质课税原则的情形，因此，必须按照现行税法的规定征税，不得擅自扩大征税范围。税收征收严格遵循法定原则，根据土地增值税条例，在没有法律特别规定的情形下，只有房地产权属发生转移才可以征收土地增值税，而股权转让时房地产权属并没有发生变更。况且《土地增值税暂行条例》第14条明确规定，《土地增值税暂行条例》由财政部解释，实施细则由财政部制定，因此，国家税务总局没有权限对土地增值税征税范围的解释权，国税总局的批复上位法依据不足。即便是在税务机关内部，名股实地的行为是否应当缴纳土地增值税的问题也未能达成共识。例如，《青岛市地方税务局关于印发＜房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答的通知》〔青地税函（2009）47号〕“问答十八”：“股东将持有的企业股权转让，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收土地增值税”。福建省地方税务局在回复网上咨询时表示:“国税函（2000）687号文件属个案批复，未抄送我省。按《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定，切实属于纯股权转让的原则上不征土地增值税。具体须根据实际运作情况由当地主管地税机关判定。”
通过研究最高人民法院（2014）民二终字第264号、（2012）民二终字第23号判决可以发现，司法实践中，亦倾向认为不宜对名股实地行为动辄征收土地增值税，在该问题上应审慎适用实质课税原则。股权转让与土地转让是完全不同的行为，既不改变目标公司本身亦未变动涉案土地使用权之主体，故不应纳入土地管理法律法规审查范围内，应依据《公司法》中有关股权转让的规定进行审查，动辄对明股实地行为征收土地增值税不仅有违税收法定原则，更有任意扩大税务机关自由裁量权之嫌。
笔者认为，土地使用权转让时，发生的税费有增值税、土地增值税、所得税、印花税、契税等；股权转让时，从税收上看，现阶段主要涉及企业所得税或个人所得税等。从表面来看，似乎股权转让的税负明显低于土地使用权转让，可以规避土地增值税等。但深入分析，由于股权转让不涉及拥有土地使用权的公司法人变更，土地使用权未发生转移，而大多数公司特别是房地产开发企业并不以拥有土地为目的，开发建设后一般要转让或分割转让房地产，此时，该公司必须缴纳土地增值税、印花税、增值税等，并且是以最终土地转让价格与原取得土地的价格差额计算土地增值，以此计征土地增值税，最终从整个经营活动来看，该公司并不一定能真正实现规避土地增值税的效果，且国家的税收总收入也并不必然发生流失。因此，若对实质课税原则的适用不加以法律约束和审慎适用，任由公权力机关滥用税收权力，最终不仅可能无法实现增加国家财政收入的效果，还可能会因此使纳税人丧失对税收秩序的信赖。
四、结论与建议
笔者认为，司法对税收法定原则的坚持，并不必然意味着是对实质课税原则的否定，更不意味着税务机关应当放弃实质课税原则。通过这种博弈与权衡，意在明确税收法定原则是法治国家在税法中应当首先坚持的原则，即便是实质课税原则也不能超越税收法定原则这一前提。如果放任实质课税原则无法律限制的解释和适用，那么税法的安定性和权威性将受到挑战，公民的不安感、不确定感也将随之增加。
以名股实地为例，在实际经济活动中，的确存在着恶意串通、规避税法、谋取非法利益的问题，但我们不能因为个案而否定市场化方向，经济的不断发展变化推动了整个商业市场的迭代升级，新的商业模式、业务形态、交易方式也随之不断衍生。我们不应该简单粗暴地将股权转让与土地使用权转让混为一谈，完善土地交易市场规则，完善股权转让相关税费政策，进一步规范土地使用权转让活动，才能真正优化配置土地资源，提高土地利用率，推动房地产市场健康、有序发展。
不可否认的是，税收法定原则与实质课税原则所体现的税收公平之间存在一定矛盾，但二者在完善我国税收体制方面也是相辅相成、不可分割的。实质课税应在税收法定原则之下，探索和建立包括裁量原则、证据规则和内部监督原则等方面的适用规则体系，从而实现二者的共同目标——税收公平。
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